Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резервы в налоговом учете в 2022 году». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Хотя упрощения были разработаны применительно к торговой дебиторской задолженности, активам по договору и дебиторской задолженности по аренде, применение «упрощенного подхода» не всегда является обязательным, и в некоторых случаях учетная политика предоставляет выбор между «общим подходом» и «упрощенным подходом».
Обесценение дебиторской задолженности
В МСФО (IAS) 39 предлагались три модели обесценения, каждая из которых применялась к соответствующей категории финансовых активов. Вместо этого в МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года предложена единая модель обесценения.
Толчком к изменению данного положения международных стандартов явился мировой финансовый кризис. Тогда в качестве одной из главных проблем было названо запоздалое признание кредитных убытков в финансовой отчетности.
Ранее для целей определения момента признания обесценения финансовых инструментов международные стандарты финансовой отчетности использовали модель понесенных убытков. Согласно данной модели, событие, которое приведет к убытку, происходит раньше, чем создание резерва под данные убытки.
Во время финансового кризиса модель понесенных убытков критиковалась за задержку в признании убытков и неотражение соответствующим образом кредитных убытков, которые, как ожидалось, будут иметь место [3].
Резерв на обесценение финансового актива признается в размере ожидаемых кредитных убытков (ОКУ). Ожидаемые кредитные убытки – это приведенная стоимость всех сумм недобора денежных средств в случае возникновения дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива [4].
Согласно требованиям МСФО (IFRS) 9, резерв под ОКУ должен быть признан в прибылях и убытках либо сразу в момент признания актива, либо на первую же отчетную дату после признания. В этом состоит отличие от предыдущего стандарта МСФО (IAS) 39, согласно которому «обесценение не признается кроме случаев и вплоть до момента, когда после первоначального признания финансового актива произойдет событие, повлекшее убыток» [5].
Анализируя предложенные в новом стандарте требования к обесценению, можно сделать следующие выводы.
1. В числе мероприятий, которые придется провести, находится разработка новых моделей для расчета ожидаемых кредитных убытков как за 12 месяцев, так и за весь срок действия финансовых инструментов.
2. Для расчета обесценения теперь понадобится формулировка понятия дефолта для контрагентов, разработка моделей оценки вероятности дефолта, определение возмещаемых сумм и сроков возможного возмещения в случае дефолта.
3. Для оценки ожидаемых кредитных убытков необходимо провести анализ количественной и качественной информации, при этом бухгалтер должен будет вынести свое профессиональное суждение. Предприятиям придется представлять обоснование такой оценки величины ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия инструмента.
4. Для торговой дебиторской задолженности, в частности, может применяться упрощение; как вариант можно использовать метод матричного резервирования, для которого необходимо провести сегментацию дебиторской задолженности.
Таким образом, от экономических субъектов новый стандарт в первое время потребует перестройки учета в отношении финансовых инструментов, в том числе и в отношении дебиторской задолженности. Всем им придется собирать о своих дебиторах гораздо больше информации и оценивать ее, вынося профессиональное суждение.
Шаг 3. Определите коэффициенты кредитных убытков за выбранный период.
Теперь, когда определены подгруппы и выбран период, в течение которого будут собираться данные о кредитных убытках, компания определяет коэффициенты кредитных убытков для каждой подгруппы.
При этом каждая подгруппа подразделяется на категории просрочки платежей. Например, коэффициенты убытков для дебиторской задолженности сроком 0 дней, от 1 до 30 дней, от 31 до 60 дней и т. д.
Для этого компании должны определить соответствующие исторические коэффициенты кредитных убытков для каждой группы или подгруппы за определенный прошлый период.
МСФО (IFRS) 9 не содержит каких-либо конкретных указаний о том, как рассчитывать коэффициенты убытков и какие суждения потребуются.
Рассмотрим Подгруппу 4 — абонентская плата от розничных клиентов в Регионе 1.
Как телекоммуникационная компания будет рассчитывать коэффициенты кредитных убытков для этой подгруппы?
Итак, в национальном и международном учете под резервами понимается разное. Международные методологи выделяют обесценение активов в отдельную операцию, в то время как в национальном учете под обесценение создается резерв (в обычном смысловом наполнении этого термина для целей бухгалтерского учета). Между тем понятие «оценочное значение» в российском учете почти полностью соответствует понятию «резерв» в международном, так как ПБУ 8/2010 во многом похоже на МСФО (IAS) 37. При этом оба Стандарта требуют от бухгалтера понимания сущности резервирования и объективных расчетных оценок, что непросто осуществить на практике.
Заметим, что немногие бухгалтеры жалуют расчетные оценки — как в России, так и за рубежом. Финансовые работники стараются следить за сомнительной задолженностью и своевременно ее резервировать: в последнее время отделы по оплате труда резервируют расходы на оплату отпусков и выплату вознаграждений по итогам работы за год. За рубежом это не везде прижилось, и кто-то не видит ничего страшного в том, чтобы отражать данные обязательства непосредственно перед их исполнением. Что касается остальных видов резервов, стоимость имущества (МПЗ, финансовых вложений) нечасто проверяется на предмет обесценения в России (за рубежом это происходит чаще). Резервы по прекращению деятельности встречаются в практике российского и зарубежного бухгалтера еще реже в связи с достаточной специфичностью.
Как бы там ни было, резерв — это неотъемлемая составляющая современной финансовой отчетности, полно и качественно составленной бухгалтером, который играет роль не только статиста, фиксирующего происходящие операции, но и работника, управляющего финансовыми потоками и прогнозирующего будущие события в деятельности организации.
Способы создания резерва по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется следующим образом:
- определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);
- отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Используются следующие способы создания резерва:
- интервальный способ;
- экспертный способ;
- статистический способ.
Возникновение оснований для обращения взыскания на заложенное имущество
Существует множество ограничений для принятия обеспечения в качестве минимизации резерва, но, допуская соответствие рассматриваемого объекта указанным нормам, обратимся к следующему примеру. Достаточно распространенным условием кредитного договора является право банка обратить взыскание на заложенное имущество для удовлетворения за счет заложенного имущества требований, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обеспеченных залогом обязательств, в частности неуплатой или несвоевременной уплатой суммы долга (кредита, процентов и штрафных санкций) полностью или в части. Как правило, такая фраза встречается практически в каждом кредитном договоре. Но при этом ни кредитным договором, ни внутренними положениями банка чаще всего не регламентируются порядок обращения взыскания на заложенное имущество и, в частности, момент обращения взыскания на заложенное имущество. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обеспеченных залогом обязательств проявляется в неуплате или несвоевременной уплате суммы долга (кредита, процентов и штрафных санкций) полностью или частично. Необходимость определения момента обращения взыскания на заложенное имущество связана также и с возможностью применения гл. 6 Положения N 254-П.
В соответствии с п. 6.6 Положения N 254-П при истечении 180-дневного срока с момента возникновения основания для обращения взыскания на залог, в том числе по причинам, не зависящим от кредитной организации (например, иск кредитной организации об обращении взыскания на заложенное имущество оставлен без рассмотрения или без движения, в результате судебного разбирательства произведена отсрочка реализации предмета залога), в соответствии с п. 2 ст. 350 Гражданского кодекса РФ обеспечение для целей настоящего Положения учитывается следующим образом в зависимости от количества дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог:
- в течение срока свыше 180 календарных дней до 270 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог сумма обеспечения принимается в размере не более 70% от текущей оценки его стоимости (за вычетом предполагаемых расходов кредитной организации, связанных с реализацией обеспечения);
- в течение срока свыше 270 календарных дней до 365 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог сумма обеспечения принимается в размере не более 50% от текущей оценки его стоимости (за вычетом предполагаемых расходов кредитной организации, связанных с реализацией обеспечения);
- по истечении 365 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог обеспечение не может учитываться для целей настоящего Положения.
Отметим, что применение указанного пункта требует правильного установления момента возникновения основания для обращения взыскания на заложенное имущество. При этом Положение N 254-П не дает трактовки момента возникновения основания, и поэтому банки нередко ошибаются в определении количества дней и суммы обеспечения, принимаемой при формировании резерва. Тем не менее ст. 348 ГК РФ достаточно четко регламентирует условие на право обратить взыскание на заложенное имущество, а также сам момент, начиная с которого возможно обращение.
Согласно ст. 348 ГК РФ основания обращения взыскания на заложенное имущество возникают в следующих случаях:
- взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает. Залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, если по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее;
- обращение взыскания не допускается, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя явно несоразмерен стоимости заложенного имущества. Если не доказано иное, предполагается, что нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя явно несоразмерен стоимости заложенного имущества при условии, что одновременно соблюдены следующие условия:
- сумма неисполненного обязательства составляет менее чем 5% от размера оценки предмета залога по договору о залоге;
- период просрочки исполнения обязательства, обеспеченного залогом, составляет менее чем три месяца;
- если договором о залоге не предусмотрено иное, обращение взыскания на имущество, заложенное для обеспечения обязательства, исполняемого периодическими платежами, допускается при систематическом нарушении сроков их внесения, т.е. при нарушении сроков внесения платежей более чем в три раза в течение двенадцати месяцев, даже при условии, что каждая просрочка незначительна.
В результате если сумма неисполненного обязательства составляет более чем 5% от размера оценки предмета залога по договору о залоге или период просрочки исполнения обязательства менее чем три месяца, то момент возникновения основания для обращения взыскания на залог уже наступил. При этом дата может быть определена достаточно точно как в первом, так и во втором случае. Отметим, что обращение взыскания на заложенное имущество возможно при наступлении одного из вышеприведенных условий, которые не являются взаимодополняемыми.
Далее, после установления 180-дневного срока с момента возникновения основания для обращения взыскания на залог определяется количество дней просрочки, в соответствии с которым обеспечение принимается в том или ином размере согласно вышеуказанному Положению для целей формирования резерва.
Финансовые вложения в учетной политике
Перечень активов, которые могут быть признаны финансовыми вложениями, не ограничен рамками законодательства. Каждая организация самостоятельно принимает решение о возможном составе активов данного рода. Вся информация должна быть отражена в учетной политике.
Формирование финансовых активов организации
| Критерии активов | Возможные | Единицы измерения |
| По времени использования | Краткосрочные и долгосрочные | Краткосрочные ― срок погашение менее 12 месяцев, если период обращение больше, активы относятся к долгосрочным |
| Единица учета | Серия, партия | Организация самостоятельно определяет единицу измерения. Но при этом должны быть соблюдены принципы прозрачности учета и контроля за движением активов |
| Принятие к учету | Первоначальная стоимость | К затратам на приобретение относят объемы фактических затрат, в том числе на покупку, доставку и прочие без учета возмещаемых налогов |
| Определение текущей рыночной стоимости | Активы с определяемой и неопределяемой рыночными стоимостями | Для активов с определенной рыночной стоимостью периодически требуется проводить корректировку существующей цены. Если текущую рыночную стоимость определить не представляется возможным, к учету принимается первоначальная стоимость |
Все методы определения финансовых вложений стоит отразить в учетной политике. Это относится к периодам использования, единицам измерения и прочим условиям.
Для оценки активов, учитываемых как финансовые вложения, принимаются фактические затраты на их приобретение. Расходы могут быть связаны не только с оплатой поставщикам. При этом положения ПБУ 19/02 общехозяйственные расходы исключают из состава затрат для определения первоначальной стоимости, если эти расходы не были связаны напрямую с приобретением.
Чтобы проиллюстрировать на примере создание резерва сомнительных долгов и возникающие при этом бухгалтерские проводки предположим, что компания «Ритейл-X ЛТД» осуществила следующие хозяйственные операции в 3-ем квартале 20X8 года:
- 01.07.20X8. Сальдо счета «Резерв по сомнительным долгам» составляет $7 500;
- 25.07.20X8. Дебиторская задолженность на сумму $900 признана безнадежной;
- 12.09.20X8. Клиент погасил дебиторскую на сумму $600, которая была признана безнадежной в предыдущем квартале;
- 30.09.20X8. Компания «Ритейл-X ЛТД» оценила резерв по сомнительным долгам в размере $1 500.
Простым языком, резерв является страховкой на случай расходов, которые нельзя было предусмотреть заранее.
Благодаря заранее подготовленному резерву, в учёте не образуются финансовые «дыры» из-за недополученных активов, при этом организация не переплачивает налоги.
В бухучёте резерв создаётся обязательно, если была выявлена сомнительная задолженность. В налоговом учёте — нет.
В с. 266 НК РФ закреплен следующий порядок формирования:
|
Срок |
Размер |
|---|---|
|
Свыше 90 дней |
Полная сумма |
|
От 45 до 90 дней |
50% |
|
До 45 дней |
Не увеличивает сумму РСД |
Бухгалтерские проводки по созданию резерва
Для учета резерва в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по формированию и использованию резерва.
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
| На дату формирования | ||
| Резерв по сомнительным долгам создан | 91 | 63 |
| На дату списания | ||
| Списан безнадежный долг за счет резерва | 63 | 62(60,76,58-3) |
| На дату восстановления в части погашенного долга | ||
| Резерв восстановлен | 63 | 91 |
Как производить последующую оценку дебиторской задолженности
Далее, после того, как дебиторская задолженность была признана в учете и отражена в отчетности, необходимо производить ее последующую переоценку.
Порядок последующего учета в МСФО дебиторской задолженности в стандарте 9, по сравнению со стандартом 39, практически не изменился.
В частности, он предполагает оценку амортизированной стоимости дебиторской задолженности, опираясь на метод расчета эффективной ставки процента, т. е. такой ставки процента, при которой процентный доход по дебиторской задолженности распределяется на соответствующий период действия рассматриваемого актива и отражается у фирмы в составе прибыли/убытка.
ВАЖНО! Эффективная ставка процента рассчитывается фирмой в момент, когда происходит первоначальное признание в учете финансового актива — дебиторской задолженности.
Такой процент рассчитывается на основании прогнозных величин совокупных поступлений от определенной дебиторской задолженности (в частности, все денежные компенсации, сборы, премии, сопутствующие расходы и т. д.).
представление резерва в финансовой отчетности
Порядок создания и представления резерва в финансовой отчетности отличается в зависимости от того, как учитывается финансовый актив – по амортизированной или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.
Если финансовый актив учитывается по амортизированной стоимости. Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки создается за счет прибылей и убытков и уменьшает балансовую стоимость финансового актива в отчете о финансовом положении:
Дт «Расходы» (прибыли и убытки);
Кт «Резерв под ожидаемые убытки от обесценения» (ОФП).
В отчете о финансовом положении такой резерв признается в составе активов, уменьшая тем самым балансовую стоимость финансового актива.
Если финансовый актив учитывается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки также создается за счет прибылей и убытков, но относится в кредит собственного капитала (через прочий совокупный доход):
Дт «Расходы» (прибыли и убытки);
Кт «Накопленная сумма обесценения» (собственный капитал).
Данная проводка также отражается в качестве дохода в прочем совокупном доходе.
Таким образом, оценочный резерв не уменьшает балансовую стоимость финансового актива в отчете о финансовом положении, а учитывается как один из резервов собственного капитала.
Такое представление резерва может показаться странным. Возникает по меньшей мере два вопроса:
- зачем считать резерв под ожидаемые кредитные убытки, если справедливая стоимость определяется рынком с учетом риска наступления дефолта (когда наблюдаются котируемые цены) или если мы рассчитываем приведенную стоимость с использованием рыночной процентной ставки, а рыночная ставка уже включает в себя надбавку за кредитные риски;
- поскольку резерв под ожидаемые кредитные убытки уменьшает прибыль, какой экономический смысл в том, что мы отражаем прочий совокупный доход как доход и кредитовое сальдо по собственному капиталу.
Попробуем ответить на эти вопросы по порядку.